IASB修订了IFRS 3“业务合并”，更新了“业务”的定义。新指引引入了一项可选择进行的“集中度测试”，如果满足了这项测试，则无需实施进一步的评估。要满足业务收购的定义，一项收购必须包含“投入”和“实质性的加工处理过程”，且这二者能够共同地显著促进企业创造“产出”。这项新指引为主体评估是否存在“投入”和“实质性的加工处理过程”提供了分析框架。

进行“集中度测试”时，公司应考虑所购入的资产总额的全部公允价值是否实质上集中在某一单项资产（或一组类似资产）上。如是，则所购入的资产不构成一项业务，且无需作出进一步分析。所购入的资产总额包括转让对价以及任何非控制性权益和前期持有权益的公允价值（如有），但不包括现金、递延所得税资产以及递延所得税负债产生的商誉。

医药公司从生物科技公司收购一家法律实体，其中涉及用于治疗糖尿病的、已进入第三阶段临床试验的一种化合物。研发中的研发项目包括已有专业知识、配方报告、设计和实施相关阶段测试预计所需的程序。该法律实体还持有一份按市场价格签订的合约研究组织 (CRO) 合同以及一份按市场价格签订的合约生产组织 (CMO) 合同。收购不涉及转让雇员、其他资产或其他业务。

分析：

否。医药公司自行选择实施非强制的“集中度测试”，并且因为实质上几乎所有公允价值都集中于一项可识别资产，其将得出该交易属于资产收购的结论。假设医药公司选择了实施“集中度测试”，其会将该交易作为资产购置处理。

这项可选择实施的“集中度测试”包含合并“类似”资产的概念。在医药及生命科学行业，收购往往包括横跨各类专科疾病（如肿瘤、糖尿病和妇科病）及不同研发阶段（如临床试验前、临床试验阶段及商用阶段）的商用产品及投入商用前的产品。在判断某项交易中购入的资产是否类似时，公司应当谨慎考虑具体的事实和情况，包括产品特性及研发阶段。风险特征有着显著差异的无形资产不视为类似资产。[IFRS 3 第 B7B(f)(vi)段]。

如果实施了可供选择进行的“集中度测试”没有确定某项交易为资产收购，该交易并不会自动被视为业务合并。此时，主体需要根据IFRS 3中的完整分析框架对交易作出评估。

IFRS 3规定，一项业务应至少包含“投入”和“实质性的加工处理过程”，且这二者能够共同地显著促进主体创造“产出”。新指引为企业评估是否存在“投入”和“实质性的加工处理过程”提供了分析框架，并对产生“产出”的交易和不产生“产出”的交易作出了区分。新指引对“产出”的定义是“投入和作用于这些投入的实质性的加工处理过程所带来的结果，且该结果能够为客户提供商品或服务，产生投资收入（如股利或利息）或通过一般经营活动产生其他收益”。[IFRS 3第B7段]。

在下列情况下，购入的“加工处理过程”视为具有实质性：

1. 该过程对于将购入的“投入”转变成“产出”至关重要；

2. “投入”包括具备实施“加工处理过程”所必需的拥有技能、知识和经验的有组织的劳动力；及

3. “投入”包括知识产权、经过开发后可创造“产出”的其他经济资源、或者取得或创造材料/未来“产出”的权利；例如研发中的研发项目。

在下列情况下，购入的“加工处理过程”视为具有实质性：

1. “加工处理过程”对于继续产生“产出”至关重要，并且“投入”包括具备实施这项“加工处理过程”所需的拥有技能、知识或经验的有组织的劳动力；或

2. 加工处理过程能够显著地促进主体继续产生“产出”，且该过程是独特或罕见的，或者替换该过程需要花费极大的成本。

购入的合同可能使主体获得有组织的劳动力（例如，外包的研发服务）。主体需要评估有组织的劳动力是否提供了受其控制的“实质性的加工处理过程”。主体应当考虑的因素包括：相关服务并非附带性的或次要性的；劳动力很难被替换；以及合同期限和续约条款。

医药公司从生物科技公司收购一家法律实体，其拥有用于治疗糖尿病和老年痴呆症的、已进入第三期临床试验的两项化合物。研发中的研发项目包括已有专业知识、配方报告、设计和实施相关阶段测试预计所需的程序。该法律主体还持有一份按市场价格签订的CRO合同。相关研究工作可由多家CRO组织执行。收购不涉及转让雇员、其他资产或其他业务。

分析：

否。医药公司会认定这属于资产收购。主体购入的两种化合物是不同的，因而全部公允价值并非集中于某一单项无形资产上，因此不能通过“集中度测试”。

此时，医药公司需要参考针对未产生“产出”的交易的分析框架，对交易进行分析。此次收购包括研发中的研发项目（“投入”）和一份CRO合同。合同使主体获得了有组织的劳动力。由于相关服务在无需付出巨大成本的情况下即可由另一个CRO替代完成，所以，有组织的劳动力可能被视作不具有实质性。

医药公司从一家生物科技公司收购了一个法律实体，其拥有若干不同的研发中的研发项目（各项目的公允价值均金额重大）；具备研发所需的技能、知识或经验的科学家和高级管理层；以及有形资产（包括企业总部资产、研究实验室和设备）。生物科技公司尚不具有任何能够销售的产品，也未产生收入。

分析：

是。医药公司应认定这属于业务合并。由于购入资产的公允价值并非集中于某一单项资产或一组类似的可识别资产上，所以不必实施“集中度测试”。

主体需要根据有关未产生“产出”的分析框架，作出进一步的分析，以评估是否购入了“加工处理过程”，以及该过程是否具有实质性。由于有组织的劳动力属于实质性的“加工处理过程”，且对开发“投入”（劳动力、研发中的无形资产和有形资产）及将其转化为“产出”至关重要，所以购入的是一项业务。

对“业务”定义的变更很可能使更多并购被作为资产购置入账。业务合并和资产购置的会计处理存在着诸多差异，其中包括商誉的确认以及递延所得税、或有对价和交易成本的不同实务处理。

鉴于IFRS 10的要求适用于业务出售产生的收入确认，而IFRS 15适用于资产出售产生的收入确认，所以，运用新的“业务”定义还将影响到处置交易的会计处理。IFRS 10要求按照公允价值确认已收取的对价；IFRS 15限制确认期后很可能转回的可变对价相关的收入，并且，在知识产权许可交易中，当后续发生销售或使用时，才确认基于销售额和使用情况收取的特许权使用费收入。

在2020年1月1日或以后开始的首个年度报告期间内，主体应当对收购日处于该期间的开始日或以后的交易应用该项修订，并允许提前采用（但须经过欧盟认可后才能在欧盟适用）。